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ASPESI - Associazione Nazionale tra le Società di Promozione e Sviluppo Immobiliare
09/12/2020
IMU immobili strumentali: legittima la deducibilita'

La norma che per l’anno d’imposta 2012 ha stabilito la totale indeducibilità dal reddito d’impresa dell’IMU corrisposta per gli immobili strumentali è costituzionalmente illegittima. La dichiarazione di illegittimità ha effetto sia ai fini IRPEF che IRES, ma non si estende all’IRAP. È legittima, pertanto, la richiesta di rimborso dell’eccedenza d’imposta (Irpef o Ires) liquidata per effetto della deduzione dell’IMU pagata su immobili strumentali nel 2012 (Corte Costituzionale – Sentenza 4 dicembre 2020, n. 262)

La questione di legittimità costituzionale è stata sollevata dalla Commissione tributaria provinciale di Milano, sorta nel corso di un giudizio promosso da una società a responsabilità limitata, attiva nel settore immobiliare (acquisto, vendita, locazione, leasing, costruzione, ristrutturazione) e proprietaria di diverse unità immobiliari, per il rimborso di parte dell’imposta sul reddito delle società (IRES) interamente versata per il 2012. Detto rimborso attiene alla parte corrispondente a quanto pagato in conseguenza dell’indeducibilità dell’IMU, quest’ultima a sua volta integralmente corrisposta, nel periodo 2012, per immobili propri strumentali.
In punto di rilevanza, il giudice rimettente ha precisato che la norma censurata:
a) stabilisce l’indeducibilità dell’IMU dall’IRES in deroga all’art. 99, comma 1, del TUIR, a norma del quale tutte le imposte, diverse da quelle sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, sono deducibili nell’esercizio in cui avviene il pagamento;
b) si applica ratione temporis al periodo d’imposta a cui si riferisce la richiesta di rimborso (2012);
c) conduce inevitabilmente al rigetto della richiesta e del ricorso poiché inibisce il rimborso.

La Corte Costituzionale ha osservato che costituisce principio imprescindibile della determinazione del reddito d’impresa quello di inerenza del costo da portare in deduzione.
Nella sua formulazione essenziale, «il principio di inerenza dei costi deducibili si ricava dalla nozione di reddito d’impresa ed esprime una correlazione tra costi ed attività d’impresa in concreto esercitata, traducendosi in un giudizio di carattere qualitativo, che prescinde, in sé, da valutazioni di tipo utilitaristico o quantitativo». Tale principio da un lato definisce e dall’altro delimita, escludendo i costi che si collocano in una sfera estranea all’esercizio dell’impresa, l’area dei costi che concorrono al reddito tassabile. La Corte Costituzionale ha poi precisato che, in relazione agli oneri fiscali, l’art. 99, comma 1, del TUIR (rubricato «Oneri fiscali e contributivi») sancisce in via generale il principio della deducibilità delle imposte dal reddito, stabilendo che «le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa, non sono ammesse in deduzione. Le altre imposte sono deducibili nell’esercizio in cui avviene il pagamento». La censura sull’indeducibilità dell’IMU relativa ai beni strumentali, che rappresenta un onere certo e inerente, costituendo un costo necessitato che si atteggia alla stregua di un ordinario fattore della produzione, a cui l’imprenditore non può sottrarsi, deve ritenersi corretta.

L’art. 14, comma 1, del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23 (nel testo vigente nel 2012) contrasta, pertanto, con gli artt. 3 e 53 Cost., sotto il profilo della coerenza e quindi della ragionevolezza, con assorbimento di ogni altra questione. Con riferimento all’IRES, una volta che il legislatore nella sua discrezionalità abbia identificato il presupposto nel possesso del «reddito complessivo netto», scegliendo di privilegiare tra diverse opzioni quella della determinazione analitica del reddito, non può, senza rompere un vincolo di coerenza, rendere indeducibile un costo fiscale chiaramente e interamente inerente. Altra conseguenza della rottura del principio di coerenza è, nel caso di specie, l’indebita penalizzazione di quelle imprese che abbiano scelto (opzione non certo biasimabile, perché funzionale alla solidità dell’azienda) di investire gli utili nell’acquisto della proprietà degli immobili strumentali rispetto a quelle che svolgono la propria attività utilizzando immobili in locazione: solo queste ultime possono infatti dedurre tutti i costi (i relativi canoni), non essendo soggette, come invece le prime, all’IMU (indeducibile).

Sulla base di quanto detto, dunque, la Corte Costituzionale ha dichiarato l’illegittimità costituzionale del censurato art. 14, comma 1, del d.lgs. n. 23 del 2011 nella parte in cui prevede l’indeducibilità dell’IMU sugli immobili strumentali dall’imponibile delle imposte sui redditi d’impresa.

La riscontrata violazione del principio di coerenza e quindi di ragionevolezza ai sensi degli artt. 3 e 53 Cost., rilevata con riguardo alla indeducibilità dell’IMU sugli immobili strumentali dall’imponibile dell’IRES, infatti non può che coinvolgere anche l’indeducibilità dal reddito d’impresa ai fini dell’IRPEF, poiché per effetto del rinvio disposto dall’art. 56 TUIR – «il reddito d’impresa è determinato secondo le disposizioni della sezione I del capo II del titolo II, salvo quanto stabilito nel presente capo» – esso si determina sostanzialmente secondo le regole dell’IRES disposte all’art. 81 e seguenti TUIR. Infine, la Corte Costituzionale ha valutato se procedere all’estensione d’ufficio, in via consequenziale, della pronuncia di illegittimità costituzionale alle disposizioni successive a quella censurata e che negli anni hanno previsto una parziale deducibilità dell’IMU sugli immobili strumentali con riguardo ai redditi di impresa, senza tuttavia disporre l’integrale deducibilità. Ha ritenuto però che non sussistano i presupposti di tale estensibilità.

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